JAHRESABSCHLÜSSE. Die Nachtragsprüfung und ihre Besonderheiten. Von Martin Schereda
Wird ein Jahresabschluss oder Lagebericht nach Vorlage des Prüfungsberichts geändert, so ist gemäß § 269 Abs. 4 UGB die Änderung dem Abschlussprüfer bekanntzugeben, der sie mit ihren Auswirkungen zu prüfen hat. Diese sogenannte Nachtragsprüfung hat bei jeder Art von Änderungen des Jahresabschlusses oder Lageberichts zu erfolgen, ausgenommen davon sind reine Zeichen- oder Rechtschreibfehler. Vom Nachtragsprüfer ist zu prüfen, ob die durchgeführten Änderungen als solche zulässig waren und ob diese ggf. durch die erforderlich gewordenen Folgeänderungen im Jahresabschluss (insbesondere im Anhang) oder Lagebericht vorgenommen wurden.
Das ursprünglich erteilte Prüfungsurteil bleibt bei einer Nachtragsprüfung grundsätzlich wirksam, es muss jedoch entsprechend ergänzt, erforderlichenfalls modifiziert werden. Führt die Nachtragsprüfung zum Ergebnis, dass das ursprünglich erteilte uneingeschränkte Prüfungsurteil unverändert aufrechterhalten werden kann, ist daher dennoch eine Ergänzung des Prüfungsurteils erforderlich, um klarzustellen, dass sich das Prüfungsurteil auf einen geänderten Jahresabschluss bezieht. Nach dem gesamten Bestätigungsvermerk (mit seinem ursprünglichen Datum) ist ein Prüfungsurteil zur Nachtragsprüfung mit dem Datum des Abschlusses der Nachtragsprüfung anzufügen.
Gemäß Fachgutachten KFS/PG 3 Rz 114 hat die Nachtragsprüfung nur die nachträglichen Änderungen des Jahresabschlusses und/oder des Lageberichts und die Auswirkungen dieser Änderungen zu umfassen. Dazu bestehen jedoch die drei im Folgenden behandelten Ausnahmen.
1. Bekanntwerden von Fehlern
Werden dem Prüfer erst im Rahmen der Nachtragsprüfung wesentliche Fehler im Jahresabschluss oder Lagebericht bekannt bzw. bewusst, die bereits bei der ursprünglichen Prüfung zu einem anderen Prüfungsurteil geführt hätten, so hat er diese Umstände beim Prüfungsurteil der Nachtragsprüfung zu berücksichtigen. Dies bedeutet, dass wesentliche Fehler, auch wenn sie nicht mit den Änderungen im Jahresabschluss oder Lagebericht in Zusammenhang stehen, entweder korrigiert werden müssen oder zu einer Anpassung (Einschränkung oder Versagung) des Bestätigungsvermerks führen.
2. Subsequent events
Die Ereignisse nach dem Bilanzstichtag (subsequent events) sind jedenfalls im Rahmen einer Nachtragsprüfung zu prüfen bzw. die Subsequent-events-Prüfung ist auf den Zeitraum bis zum Abschluss der Nachtragsprüfung zu erweitern. Im Rahmen der Nachtragsprüfung kann es daher auch dann zu einem weiteren Anpassungsbedarf kommen, wenn der Jahresabschluss, der Lagebericht und das Prüfungsurteil ex ante zum Zeitpunkt der ursprünglichen Prüfung richtig waren, jedoch werterhellende Ereignisse zum Zeitpunkt des Abschlusses der Nachtragsprüfung zu einer wesentlich anderen Beurteilung führen. Wertbegründende Ereignisse sind dabei grundsätzlich nicht zu berücksichtigen.
Der adaptierte Jahresabschluss (insbesondere Anhang) und Lagebericht sind mit einem neuen Datum zu versehen. Textliche Anpassungen sind ggf. notwendig, indem z.B. nicht mehr von der voraussichtlichen Entwicklung gesprochen werden kann, wenn die angeführten Erwartungen bereits zwischen dem Abschluss der ursprünglichen Abschlussprüfung und der Änderung des Jahresabschlusses eingetreten (oder nicht eingetreten) sind.
3. Fortführungsprämisse
Ebenfalls ist die Fortführungsprämisse (Going-concern-Prämisse) zum Zeitpunkt der Nachtragsprüfung erneut zu beurteilen. Ist die Going-concern- Prämisse zum Zeitpunkt der Nachtragsprüfung nicht mehr gerechtfertigt, so hat der Nachtragsprüfer diese Tatsache beim Prüfungsurteil der Nachtragsprüfung zu berücksichtigen. War die bei der ursprünglichen Abschlussprüfung angenommene Going-concern-Prämisse ex ante zum Zeitpunkt des ursprünglichen Testats gerechtfertigt, kann sie daher im Rahmen der Nachtragsprüfung nicht beibehalten werden, wenn sie zum Zeitpunkt der Nachtragsprüfung nicht mehr gerechtfertigt ist. Im Gegensatz zu sonstigen Ereignissen nach dem Bilanzstichtag sind Tatsachen, die zu einem Abgehen von der Fortführungsprämisse führen, nicht nur zu berücksichtigen, wenn sie werterhellend sind, sondern auch dann, wenn sie wertbegründend sind.
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