ÖGSW
Österreichische Gesellschaft der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer

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Klaus Hübner, Präsident der ÖGSW

ÖGSWissen

Vorsorgen ist besser!

BETRUGSBEKÄMPFUNG. Über die Umsatzsteuer im Fokus
der Betriebsprüfer. Von Christine Weinzierl

Ohne Zweifel: Die Umsatzsteuer ist die
aufkommensstärkste Steuer in Österreich.
Die klaffende Mehrwertsteuer-Lücke hat viele
Gründe. Die Nichteinhaltung von Steuervorschriften
und der Umsatzsteuerbetrug
sind die wichtigsten Faktoren.

Mit rund EUR 25,1 Mrd. ist die Umsatzsteuer die
aufkommensstärkste Steuer und eine wichtige
Einnahmequelle des Staates in Österreich. Nach
einer im September 2013 veröffentlichten Studie der EU
(http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/publications/studies/
index_de.htm) gingen der österreichischen Staatskasse
im Jahr 2011 rund EUR 3,5 Mrd. oder 13% der
erwarteten Umsatzsteuer-Einnahmen verloren. Diese
Mehrwertsteuer-Lücke hat viele Gründe: nicht entrichtete
Umsatzsteuer aufgrund von Insolvenzen, statistischer Fehler,
Zahlungsverzug oder Steuervermeidung. Die Nichteinhaltung
der Steuervorschriften, der Umsatzsteuerbetrug, ist
aber sicherlich der wichtigste Faktor für die Einnahmenausfälle.
Zum besseren Schutz gegen Umsatzsteuerbetrug hat
der Rat der EU im Juli 2013 zwei Richtlinien (Richtlinie
2013/42/EU und Richtlinie 2013/43/EU des Rates vom
22. Juli 2013) veröffentlicht, wodurch einerseits den Mitgliedstaaten
die Möglichkeit gegeben wurde, das Reverse
Charge System als wirksames Mittel zur Bekämpfung des
Umsatzsteuerbetrugs auf eine Reihe von betrugsanfälligen
Gegenständen und Dienstleistungen auszuweiten, und andererseits
ein Schnellreaktionsmechanismus für die Mitgliedstaaten
geschaffen wurde, der es den Mitgliedstaaten
ermöglicht, auf unvermittelt auftretende, schwerwiegende
Betrugsfälle im Bereich der Umsatzsteuer reagieren zu
können. Das Reverse Charge System wurde daraufhin in
Österreich
mit der Umsatzsteuerbetrugsbekämpfungs-
Verordnung (BGBl II 2013/369 vom 26. November 2013)
u.a. für die Lieferung von Videospielkonsolen, Laptops und
Tablet-Computer sowie für bestimmte Metalle ab 1. Jänner
2014 ausgedehnt. Aber nicht erst seit der Veröffentlichung
der EU-Studie und der nachfolgenden Empfehlungen für
die Mitgliedstaaten zeichnet sich ein härteres Vorgehen bei
Steuerhinterziehung ab. Der österreichische Gesetzgeber
hat in den vergangenen Jahren zahlreiche Bestimmungen
zum besseren Schutz gegen Umsatzsteuerbetrug geschaffen,
und die Finanzverwaltung hat die Nachweispflichten
für Unternehmer erhöht. Zusätzlich wurden schon vor geraumer
Zeit die Betriebsprüfungen im Bereich der Umsatzsteuer
erheblich verschärft.

Reverse Charge System
Als wirksames Mittel gegen den Umsatzsteuerbetrug wurde
bald der Übergang der Steuerschuld vom leistenden Unternehmer
auf den Leistungsempfänger (sog. Reverse Charge
System) erkannt. Dennoch konnte der Vorstoß Österreichs
auf eine generelle Anwendung des Reverse Charge Systems
auf alle steuerpflichtigen Lieferungen und Dienstleistungen
aus diversen Gründen im Mai 2008 keine Zustimmung der 

Mitgliedstaaten der EU finden. Trotzdem wurde das Reverse
Charge System in den letzten Jahren auf Lieferungen
und Dienstleistungen in zahlreichen besonders betrugsanfälligen
Branchen Schritt für Schritt ausgeweitet. Und das
nicht nur in Österreich, sondern – für unterschiedliche Lieferungen
und Dienstleistungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten
mit teilweise unterschiedlichen Regelungen – in
allen Mitgliedstaaten der EU.
Die Anwendbarkeit des Reverse Charge Systems ist
i.d.R. an weitere Bedingungen geknüpft: z.B. besonderer
Status des Leistungsempfängers (etwa Bauleister), Überschreiten
eines bestimmten Entgelts oder Subsumption
unter eine bestimmte Unterposition der Kombinierten
Nomenklatur. Das bringt für den Unternehmer erhebliche
Abgrenzungsprobleme und Zweifel bei der Anwendung des
Reverse Charge Systems mit sich. Damit verbunden sind
auch eine erhöhte Fehleranfälligkeit und das Risiko, dass
die Umsatzsteuer für den Unternehmer zum Kostenfaktor
werden kann.
Wendet der Unternehmer das Reverse Charge System
nicht an, obwohl es anzuwenden wäre, stellt der leistende
Unternehmer zu Unrecht Umsatzsteuer in Rechnung. Er
schuldet diese Umsatzsteuer aufgrund der Rechnung. Der
Leistungsempfänger darf sich die in Rechnung gestellte
Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen. Im Falle einer
unrichtigen Beurteilung versagt daher die Betriebsprüfung
dem Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug. Versteuert
der Unternehmer umgekehrt den Umsatz nicht und weist
er in der Rechnung auf den Übergang der Steuerschuld hin,
trägt er das Risiko, dass die Umsatzsteuer im Rahmen einer
Betriebsprüfung samt Säumniszuschlägen nacherhoben
wird. Daher sehen die Umsatzsteuerrichtlinien (etwa UStR
Rz 2602c oder 2605b) vor, dass, wenn in Einzelfällen Zweifel

an der Anwendbarkeit des Reverse Charge Systems bestehen,
der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger
einvernehmlich davon ausgehen können, dass es zum
Übergang der Steuerschuld kommt. Grundsätzlich sollte im
Sinne dieser Bestimmungen die Anwendbarkeit des Reverse
Charge Systems weit ausgelegt werden. Ein Restrisiko bleibt
aber, dass der leistende Unternehmer zu wenig an Umsatzsteuer
gemeldet und entrichtet hat. Es empfiehlt sich daher,
erstens die Anwendbarkeit des Reverse Charge Systems
auf den konkreten Einzelfall hinreichend zu überprüfen
und zweitens bei Zweifeln das Einvernehmen mit dem Leistungsempfänger
herzustellen und durch Vermerk auf der
Rechnung („Aufgrund von Zweifeln an der Anwendbarkeit
des Reverse Charge Systems wird einvernehmlich das Reverse
Charge System angewendet“) zu dokumentieren.

Wendet der Unternehmer das Reverse Charge System
nicht an, obwohl es anzuwenden wäre, stellt der leistende
Unternehmer zu Unrecht Umsatzsteuer in Rechnung.
Er schuldet diese Umsatzsteuer aufgrund der Rechnung.

Vorsteuerabzug
Ist ein Unternehmer, wenn das Reverse Charge System
nicht anwendbar ist, von einem Betrugsfall betroffen, steht
dem Unternehmer nur dann ein Vorsteuerabzug zu, wenn
er vom Steuerbetrug weder wusste noch wissen musste
(§ 12 Abs. 1 Z 1 UStG iVm EUGH 12.1.2006, C-354/03,
C-355/03 und C-484/03; EuGH 6.7.2006, C-439/04 und
C-440/04; EuGH 11.5.2006, C-384/04). Die Finanzverwaltung
überprüft daher aufgrund von Umsatzsteuerausfällen
(z.B. auch bei Insolvenzen) bei Folgeprüfungen, ob
der Unternehmer gutgläubig war. Denn nur dann steht ihm
der Vorsteuerabzug zu. Ob der Steuerpflichtige gutgläubig
ist, wird danach beurteilt, ob der Unternehmer sämtliche
Maßnahmen getroffen hat, die von ihm vernünftigerweise
verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ein
Umsatz nicht Teil eines Mehrwertsteuerbetrugs ist. Dabei
müssen vor allem die Usancen der Branchen berücksichtigt
werden. Bei bestimmten Branchen, und hier nennt der
UFS (UFS 6.5.2013, RV/0739-L/0) beispielsweise den Kfz-
Handel, den Handel mit Mobiltelefonen, mit Schrott oder
mit Computerteilen, wird vom Unternehmer eine besondere
Sensibilität bzw. Wachsamkeit gegenüber unüblichen
Praktiken erwartet.

Ganz allgemein hält der UFS (UFS 28.8.2007, RV/0111-K/07) folgende Auffälligkeiten für besonders überprüfenswert:

  • unübliche Preisgestaltung, insbesondere marktunüblich niedrige Preise
  • ungewöhnliche Geschäftsanbahnung, z.B. fremdbestimmte
    Vorgabe zur Weiterveräußerung

  • untypische logische Abwicklung, wie unüblicher Anund
    Abtransport oder Mehrfachumlauf von Gegenständen

  • ungewöhnliche Zahlungsabwicklung, vor allem Barzahlung
    oder Überweisungen an andere oder von anderen
    als dem unmittelbaren Geschäftspartner

  • Zwischenschaltung einer weiteren Handelsstufe, vor
    allem mit der Begründung der Vermeidung der Vorsteuervorfinanzierung

  • Änderung im Umfang des Unternehmens, z.B. schlagartiger
    Anstieg des Umsatzes

  • Wechsel des Geschäftszwecks des Unternehmens (z.B.
    vom Textil- zum Mobilfunkhandel)

  • kein unternehmerisches und finanzielles Risiko für den
    Unternehmer

  • neue, unbekannte Marktteilnehmer
  • sonstige Auffälligkeiten, z.B. kein regelmäßiger Betrieb,
    keine Erreichbarkeit der handelnden Personen

Ergeben sich derartige Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten
oder Steuerhinterziehung, ist der Unternehmer
verpflichtet, über den anderen Wirtschaftsteilnehmer
weitergehende Auskünfte einzuholen, um sich von dessen
Zuverlässigkeit zu überzeugen. Die durchgeführten Überprüfungen
sind auch entsprechend zu dokumentieren.
Außerdem besteht bei Zweifeln die Möglichkeit, mit dem

Lieferanten
zu vereinbaren, die
geschuldete Umsatzsteuer direkt
auf das Finanzamtskonto des Lieferanten
zu überweisen oder im Rahmen
einer Überrechnung des Vorsteuerguthabens
gemäß § 215 Abs. 4 BAO zu begleichen.
Weist das Geschäft mit dem (betrügerischen)
Unternehmer keine Unterschiede zu jenen Geschäften
auf, die mit anderen Unternehmern abgewickelt werden
und die ihren umsatzsteuerlichen Pflichten nachkommen,
muss jedenfalls eine Überprüfung jener Unterlagen ausreichend
sein, die sich aus öffentlichen Registern oder Behördenbescheiden
ergeben: Das sind eine Firmenbuchabfrage
zur Feststellung, ob die Adresse des leistenden Unternehmer
richtig ist, und eine UID-Abfrage zur Überprüfung, ob Firma
und Adresse, die in der Rechnung angegeben sind, mit
den dem Finanzamt bekannten Daten übereinstimmen.
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug nach § 12
Abs. 1 Z 1 UStG ist aber jedenfalls das Vorliegen einer
Rechnung, die alle Rechnungsmerkmale des § 11 Abs. 1 Z
3 UStG enthält. Nicht selten wird der Vorsteuerabzug bei
Betriebsprüfungen schon alleine aufgrund des Fehlens einer
ordnungsgemäßen Rechnung versagt. Ein Beweis, dass der
Unternehmer von einem Finanzvergehen wusste oder wissen
musste, bleibt der Betriebsprüfung dann erspart. Handelte
der Lieferant tatsächlich betrügerisch und ist er nicht
mehr existent oder auffindbar, besteht auch keine Möglichkeit
mehr, die Rechnung zu berichtigen. Der Vorsteuerabzug
ist jedenfalls verloren.

Ist ein Unternehmer, wenn das Reverse Charge
System nicht anwendbar ist, von einem Betrugsfall
betroffen, steht dem Unternehmer nur dann
ein Vorsteuerabzug zu, wenn er vom Steuerbetrug
weder wusste noch wissen musste.

Der Buchnachweis selbst ist keine
materiell-rechtliche Voraussetzung
für die Steuerbefreiung. Entscheidend
ist, dass dem Unternehmer
der Nachweis gelingt, dass die im
Gesetz genannten Voraussetzungen
zweifelsfrei vorliegen.

Nachweispflichten
Ein weiterer Prüfungsschwerpunkt
der
Betriebsprüfung sind die
Nachweise im Zusammenhang
mit steuerfreien Ausfuhr- bzw. innergemeinschaftlichen
Lieferungen.
So muss bei Ausfuhrlieferungen vom Unternehmer,
der die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen will, ein Ausfuhrnachweis
nach § 7 Abs. 4 bis 7 UStG erbracht werden,
und die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 7 UStG
für die Steuerbefreiung müssen buchmäßig nachgewiesen
werden. Fehlt der Ausfuhrnachweis, wird die Steuerbefreiung
nicht gewährt, auch wenn der Unternehmer glaubhaft
machen kann, dass die Belege ursprünglich vorhanden waren
bzw. der Gegenstand tatsächlich ins Drittland gelangt ist. Der
Buchnachweis selbst ist hingegen keine materiell-rechtliche
Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Entscheidend ist, dass
dem Unternehmer der Nachweis gelingt, dass die im Gesetz
genannten Voraussetzungen – wie z.B. neben Beförderung ins
Drittland ein ausländischer Abnehmer bei Abholfällen oder
beim Touristenexport – zweifelsfrei vorliegen. (UStR Rz 2584
mit Verweis auf VwGH 20.2.2012, 2009/15/0146, und EuGH
27.9.2007, C-146/05).
Bei den innergemeinschaftlichen Lieferungen regelt Verordnung
BGBl 1996/401, wie der Beförderungs- bzw. Versendungsnachweis
einerseits und der Buchnachweis andererseits
zu führen sind. Besonderes Augenmerk legt die Finanzverwaltung
dabei auf die Beförderungsnachweise, die aus einer
Durchschrift/Abschrift der Rechnung, dem handelsüblichen
Beleg mit dem Bestimmungsort (Lieferschein) und entweder
aus einer original unterschriebenen Empfangsbestätigung des
Abnehmers oder in Abholfällen aus einer original unterschriebenen
Erklärung des Abnehmers, dass er den Gegenstand ins
übrige Gemeinschaftsgebiet befördern wird, bestehen. Zu
Letzterem gehört auch der Nachweis, dass der Abholende für
den Abnehmer handelt (Nachweis der Beauftragung durch
eine Spezialvollmacht). Fehlen z.B. die original unterschriebenen
Erklärungen des Abnehmers, wird aus Sicht der Finanzverwaltung
(UStR Rz 4006) der Nachweis nicht erbracht,
dass der Gegenstand ins übrige Gemeinschaftsgebiet befördert
wurde und der Gegenstand den Mitgliedstaat physisch verlassen
hat. Auch eidesstattliche Erklärungen einer Begleitperson
gelten nicht als Beförderungsnachweis. Liegt der Beförderungsnachweis
nicht vor, kann nicht von der Steuerfreiheit
ausgegangen werden. Etwas anderes gilt ausnahmsweise nur
dann, wenn trotz der Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten
aufgrund der objektiven Beweislage feststeht,
dass die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit vorliegen. Das
Bundesministerium
für Finanzen hat in Zusammenarbeit mit
der Wirtschaftskammer Österreich Muster veröffentlicht, wie
der Beförderungsnachweis erbracht werden kann (Anhang 5
und 6 zu den UStR). In besonders betrugsanfälligen Branchen
und in Zweifelsfällen empfiehlt es sich weiters, die Gegenstände,
statt durch den Abnehmer abholen zu lassen, entweder
selbst zu befördern oder mit einem seriösen Frachtführer zu
versenden.
Kommt der Unternehmer zwar seiner Nachweispflicht wie
oben beschrieben nach, sind aber die Voraussetzungen für die
Steuerfreiheit nicht erfüllt, bleibt es dennoch bei der Steuerfreiheit,
wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf
unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer
bei Beachtung der einem ordentlichen Kaufmann
obliegenden Sorgfalt die unrichtigen Angaben des Abnehmers
nicht erkennen konnte (Vertrauensschutz). Zentraler Punkt
ist hier die Überprüfung der UID des Abnehmers zum Nachweis
der Unternehmereigenschaft des Abnehmers. Bei neuen
Geschäftsbeziehungen, bei Abholfällen und in Zweifelsfällen
sollte dazu jedenfalls eine Bestätigung auf Stufe 2 (Bestätigung
der Gültigkeit mit Bezug auf einen bestimmten Unternehmer)
eingeholt werden. Bei aufrechten Geschäftsbeziehungen reicht
i.d.R. eine Abfrage auf Stufe 1. Das Ergebnis der Abfrage ist
zu dokumentieren. Die Betriebsprüfer überprüft die Anwendbarkeit
des Vertrauensschutzes mittlerweile mit einer Software,
die auswertet, ob die UID geprüft wurde und ob das Ergebnis
positiv war. Ergibt die Prüfung, dass ein Unternehmer die
UID nicht geprüft hat, geht der Vertrauensschutz und damit
möglicherweise die Steuerfreiheit verloren. Stellt sich heraus,
dass der Unternehmer die UID zwar geprüft hat, das Ergebnis
negativ war und der Unternehmer die Lieferung trotzdem
steuerfrei belassen hat, kann das Finanzamt darin eine Mitwirkung
an der Steuerhinterziehung sehen. Die Überprüfung
der UID sollte daher mit der nötigen Sorgfalt durchgeführt
werden. Dazu werden Softwarepakete angeboten, die eine regelmäßige
und rasche UID-Abfrage möglich machen. Neben
dem Nachweis der Unternehmereigenschaft
des Abnehmers ist
in Abholfällen die Identität des Abholenden (z.B. Kopie des
Reisepasses) in Verbindung mit der Beauftragung durch den
Unternehmer für den Vertrauensschutz anzuwenden.

Kommt der Unternehmer seiner Nachweis- oder Sorgfaltspflicht
nicht in der geforderten Weise nach, werden
nur allzu schnell die Steuerbefreiung bzw. der Vorsteuerabzug
versagt.

Resümee
Aufgrund der massiven Umsatzsteuerausfälle durch den
Umsatzsteuerbetrug steht die Umsatzsteuer im Fokus der
Betriebsprüfung. Kommt der Unternehmer seinen Nachweis-
oder Sorgfaltspflichten nicht in der geforderten Weise
nach, werden nur allzu schnell die Steuerbefreiung bzw. der
Vorsteuerabzug versagt. Daher gilt: Vorsorgen ist besser als
Heilen. Der Unternehmer sollte daher Prozesse vorsehen, die
sicherstellen, dass neue und untypische Geschäftsfälle identifiziert
und umsatzsteuerlich beurteilt werden, dass bei neuen
Geschäftsbeziehungen über die Geschäftspartner weitergehende
Auskünfte eingeholt werden und dass bei steuerfreien
Lieferungen die erforderlichen Nachweise erbracht werden.
Und dass schließlich der Unternehmer mit der einem ordentlichen
Kaufmann obliegenden Sorgfalt entscheidet, wenn ein
noch so lukrativ erscheinendes Geschäft dann doch nicht gemacht
wird.

Zur Autorin


Mag. Christine
Weinzierl ist
Wirtschaftsprüferin
und
Steuerberaterin
bei PwC
christine.weinzierl@
at.pwc.com

 

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