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4. Ausgabe ÖGSWissen '18 erschienen

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ÖGSWissen

Der Verein im Steuerrecht


Zum Autor
Werner
Steinwendner ist
Steuerberater
werner.steinwendner@wt-bks.at

STEUER. Über die Besteuerung von Vereinstätigkeiten
und deren Besonderheiten.
Von Werner Steinwendner

In Österreich sind rund 120.000 Vereine im Vereinsregister eingetragen. Mehr als 50% sind als gemeinnützige Vereine steuerrechtlich begünstigt. Begünstigungen ergeben sich aus dem EStG 1988, dem KStG 1988, dem UStG 1994, aus der BAO und aus den Randziffern (Rz) der VereinsR 2001. Für Vereine, die nicht begünstigt sind (z.B. Wirtschaftsvereine), gelten generell die abgabenrechtlichen Bestimmungen.

Besteuerung der Vereinstätigkeiten

Voraussetzungen für steuerliche Begünstigungen

Ist der Vereinszweck auf gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke ausgerichtet und dient sowohl nach seinen Statuten als auch nach seiner tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar der Förderung der genannten Zwecke (§§ 39 f BAO), sehen die Abgabengesetze Begünstigungen vor.

Steuerliche Begünstigungen stehen nur einem Verein oder Zweigverein zu. Gemeinnützig sind nur Zwecke, die die Allgemeinheit fördern (§ 35 BAO). Die Stellung der Allgemeinheit (Öffentschwerpunktlichkeit) zum Förderziel muss positiv sein (Rz 20). Ein Abweichen von der unmittelbaren Förderung der Allgemeinheit ergibt sich seit 1.1.2016 durch die Einführung der §§ 40a und b BAO. Es ist somit auch eine mittelbare Förderung an die dort angeführten Einrichtungen möglich (Rz 120a ff).

Verbände und Dachverbände sind ebenfalls gemeinnützig, wenn sie entsprechende Untervereine leiten und diese die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit erfüllen. In den VereinsR sind sowohl begünstigte als auch nicht begünstigte Förderziele angeführt (Rz 253 ff). Die Begünstigung wird anerkannt, wenn die Statuten die gesetzlichen Vorgaben i.S.d. §§ 34 ff BAO erfüllen und die tatsächliche Vereinstätigkeit mit den Statuten (Vereinszweck und Mittel) übereinstimmt. In den Mitteln müssen die ideellen und die materiellen Mittel vollständig angeführt sein und bedürfen einer laufenden Überprüfung.

Der Punkt „Zweck des Vereines“ ist vom Punkt „Mittel zur Erreichung der Vereinszwecke“ in den Statuten zu trennen. Eine Vermischung von Zweck und Mitteln darf lt. VwGH nicht erfolgen. Die Abgabenbehörde prüft immer im Nachhinein, ob die tatsächliche Geschäftsführung mit den Statuten übereingestimmt hat. Die Prüfung erfolgt für jedes Jahr gesondert. In der Praxis können die Statuten dem Finanzamt zur Erteilung einer Rechtauskunft hinsichtlich abgabenrechtlicher Begünstigungen vorgelegt werden (Rz 11). Die Musterstatuten (Rz 867) dienen als wertvolle Grundlage für die Erstellung bzw. Überarbeitung von Vereinsstatuten. Das Gleiche gilt für die Statuten jener Vereine, die auf der „Spendenbegünstigungsliste“ des BMF aufscheinen. Sind die Statuten fehlerhaft, prüft die Abgabenbehörde, ob die Mängel schwerwiegend (z.B. fehlende Auflösungsbestimmungen) oder nur leicht (z.B. unklare Formulierung des Vereinszwecks) sind. Nur leichte Mängel können rückwirkend saniert werden (Rz 110 f).

Wirtschaftliche Tätigkeiten von Vereinen

  • Vereine können folgende Einkünfte erzielen:
  • aus Vereinstätigkeiten
  • aus Vermögensverwaltung
  • aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben
  • aus Gewinnbetrieben

Vereinstätigkeiten

Tätigkeiten, bei denen für Leistungen keine Gegenleistung verlangt wird, zählen nicht zu den betrieblichen Tätigkeiten eines Vereines, sodass kein Betrieb vorliegt. Dazu zählen etwa:

  • Einnahmen von echten Mitgliedsbeiträgen (Rz 432 f),
  • Spenden und Beitrittsgebühren,
  • die kostenlose Verteilung von Informationsschriften, ohne dass damit Einnahmen in Zusammenhang stehen, oder
  • die kostenlose Veranstaltung von Vorträgen, Kursen usw.

„Unechte Mitgliedsbeiträge“ (Rz 434 f) sind regelmäßige Zahlungen von Mitgliedern, bei denen die Mitglieder eine konkrete Gegenleistung erhalten. Für die Abzugsfähigkeit der Spenden an Vereine als Betriebs- oder Sonderausgaben sind die Bestimmungen des § 4a EStG 1988 zu beachten.

Vermögensverwaltung

Vermögensverwaltung liegt vor, wenn Vermögen genutzt wird (z.B. Zinserträge oder Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen). Die Verwaltung des Vereinsvermögens stellt keine begünstigungsschädliche Betätigung dar, sodass Gewinne von der Körperschaftsteuer befreit sind, die Umsätze unterliegen jedoch der Umsatzsteuer.

Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe

Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe liegen vor, wenn eine selbständige, nachhaltige Betätigung ohne Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, um Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile zu erzielen, und diese Betätigung über die bloße Vermögensverwaltung hinausgeht (Rz 137 ff). Für die Beurteilung der Gewährung von abgabenrechtlichen Begünstigungen für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe ist zu unterscheiden, ob

  • unentbehrliche Hilfsbetriebe (Zweckbetriebe),
  • entbehrliche Hilfsbetriebe,
  • begünstigungsschädliche Geschäftsbetriebe oder
  • Gewinnbetriebe vorliegen.

Unentbehrliche Hilfsbetriebe

Für den unentbehrlichen Hilfsbetrieb besteht keine Abgabenpflicht. Er muss in seiner Gesamtrichtung auf die Erfüllung der begünstigten Zwecke eingestellt sein. Die Vereinszwecke dürfen nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreichbar sein und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb darf zu abgabepflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als dies bei der Erfüllung der Zwecke unvermeidbar ist.

Als unentbehrliche Hilfsbetriebe gelten z.B. Sportveranstaltungen von Sportvereinen, Konzerte der Musikvereine oder Theaterveranstaltungen von Laienspielgruppen („Kulturbetrieb“). Auch Sponsoreneinnahmen, die damit in Zusammenhang stehen, sind Einnahmen aus dem unentbehrlichen Hilfsbetrieb.

Entbehrliche Hilfsbetriebe

Entbehrliche Hilfsbetriebe sind in der Satzung vorgesehene wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Sie sind Mittel zum Zweck für die Förderung der Vereinsziele, nicht aber Elemente des Zweckes selbst.

Der entbehrliche Hilfsbetrieb ist körperschaftsteuerpflichtig, die übrigen Bereiche des gemeinnützigen Vereins bleiben steuerbegünstigt. Ein entbehrlicher Hilfsbetrieb ist dann anzunehmen, wenn

  • der Betrieb nicht in seiner Gesamtheit auf Erfüllung der begünstigten Zwecke eingestellt ist,
  • der begünstigte Zweck auch anders als durch den konkreten Betrieb erreicht werden kann,
  • der Betrieb zu steuerpflichtigen Betrieben in vermeidbare Konkurrenz tritt, und zwar in einem größeren Umfang, als dies zur Erfüllung der begünstigten Zwecke notwendig ist.

Als Beispiel zur Einstufung als entbehrlicher Hilfsbetriebe dienen die „kleinen“ Vereinsfeste.

Kleine Vereinsfeste

Bis zum Jahr 2015 wurden die Kriterien für ein kleines Vereinsfest „nur“ in den VereinsR (Rz 306) festgelegt. Ab dem Jahr 2016 ergeben sich die Kriterien gemäß § 45 Abs. 1a BAO. Dadurch ergeben sich in weiterer Folge Begünstigungen aus § 131 Abs. 4 BAO (Befreiung von der Belegerteilungs- und Registrierkassenpflicht).

KÖR und Parteien

Durch die Änderung ab dem Jahr 2016 in § 5 Z 12 KStG können Körperschaften öffentlichen Rechts (z.B. Feuerwehr) gesellschaftliche Veranstaltungen (z.B. Feste, Bälle, Heurigenausschank) durchführen, ohne dass es zu einer Körperschaftsteuerpflicht kommt. Die Veranstaltungen dürfen insgesamt eine Dauer von 72 Stunden im Kalenderjahr nicht überschreiten. Diese Regelung gilt auch für wahlwerbende politische Parteien. Zusätzlich darf hier der Umsatz allerdings nicht mehr als EUR 15.000,– p.a. betragen.

Begünstigungsschädliche Hilfsbetriebe

Begünstigungsschädliche Geschäftsbetriebe liegen vor, wenn die Voraussetzungen für unentbehrliche oder entbehrliche Hilfsbetriebe nicht mehr zutreffen. Es handelt sich dabei um wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die zur „Geldbeschaffung“ für den Verein betrieben werden (z.B. Kantinen, große Vereinsfeste). Bei Vorliegen von begünstigungsschädlichen Geschäftsbetrieben verliert der Verein sämtliche abgabenrechtlichen Begünstigungen. Es tritt die Abgabenpflicht für alle Bereiche des Vereins ein. Bis zu einer Grenze von EUR 40.000,– Umsatz des begünstigungsschädlichen Bereiches ist jedoch eine generelle Ausnahme von diesen Konsequenzen vorgesehen. Der „begünstigungsschädliche“ Betrieb selbst unterliegt aber der Besteuerung. Wird die Umsatzgrenze von EUR 40.000,– überschritten, kann beim zuständigen Finanzamt ein Antrag auf Ausnahmegenehmigung gestellt werden (Rz 184 ff).

Große Vereinsfeste

Eine gesellige Veranstaltung, die die genannten Kriterien eines kleinen Vereinsfestes gemäß § 45 Abs. 1a BAO nicht kumulativ erfüllt, stellt ein großes Vereinsfest dar. Dieses begründet somit stets einen begünstigungsschädlichen Betrieb. Dabei umfasst dieser Betrieb alle derartigen Veranstaltungen während des Jahres, gleichgültig aus welchem Anlass und unter welcher Bezeichnung sie unternommen werden. Werden anlässlich einer Veranstaltung Speisen und Getränke gegen Entgelt abgegeben, so teilt dieses Entgelt nur dann das steuerliche Schicksal der Veranstaltung, wenn die Umsätze nicht einer bestehenden Kantine oder einem anderen gastronomischen Betrieb des Rechtsträgers räumlich oder organisatorisch zuzurechnen sind. Entgeltliche Belustigungen im Rahmen einer Veranstaltung, wie Preisschießen, Preisschnapsen oder Glücksspiele, bilden mit der Veranstaltung eine Einheit.

Gewinnbetriebe

Gewinnbetriebe liegen vor, wenn ein begünstigter Verein einen

  • land- und forstwirtschaftlichen Betrieb,
  • Gewerbebetrieb oder
  • Betrieb sonstiger selbstständiger Tätigkeit unterhält.

Sie zählen ebenfalls zu den begünstigungsschädlichen Betrieben. In den VereinsR ist ein ABC der Vereinstätigkeiten und deren steuerliche Zuordnung angeführt (Rz 253 ff). 2/2017 13

Körperschaftsteuer

Gewinnermittlung

Vereine sind juristische Personen und unterliegen daher mit den Gewinnen aus den entbehrlichen und schädlichen Hilfsbetrieben sowie Geschäftsbetrieben der Körperschaftsteuer. Begünstigten Vereinen steht ein Freibetrag bis zu EUR 10.000,– p.a. zu (§ 23 KStG 1988). Wenn der Freibetrag von bis zu EUR 10.000,– in einem Jahr nicht verbraucht werden kann, kann er unter bestimmten Voraussetzungen „vorgetragen“ werden (Rz 394 ff).

Besonderheiten der Gewinnermittlung für Vereine

Gewinne aus Marktverkaufsaktionen (Flohmärkte, Basare und Punschstände) können mit 10% der erzielten Einnahmen angesetzt werden (Rz 387). Unentgeltlich bereitgestellte Waren (z.B. Speisen und Getränke) bei Vereinsfesten sind abzugsfähige fiktive Betriebsausgaben. Für die unentgeltliche Tätigkeit von Mitgliedern anlässlich von Vereinsfesten und in Kantinen kann eine Pauschale von 20% der Nettobetriebseinnahmen abgezogen werden (Rz 346).

Kapitalertragsteuer

Erträge aus Kapitalanlagen unterliegen auch bei Vereinen der Kapitalertragsteuer (KESt), wobei die Steuer durch den Abzug als abgegolten gilt. Unter bestimmten Voraussetzungen kann der Verein eine „Befreiungserklärung“ abgeben, wobei der KESt-Abzug entfällt und die Erträge beim entsprechenden „Betrieb“ zu erfassen sind. Dies kann auch zum gänzlichen Wegfall der Steuerpflicht führen, wenn der Verein insgesamt steuerfrei ist (Rz 421 ff).

Immobilienertragsbesteuerung

Mit 1.4.2012 wurde die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen von Grund und Boden neu geregelt (§ 30 ff EStG). Diese Änderung hat auch Auswirkungen auf Vereine: Gewinne aus dem Verkauf von Grundvermögen (Grundstücke und/oder Gebäude), die ein Verein in seinem unentbehrlichen Hilfsbetrieb nutzt, bleiben auch nach dem 1.4.2012 steuerfrei. Wird Grundvermögen sowohl für den unentbehrlichen als auch für einen schädlichen Hilfsbetrieb genutzt, besteht die Steuerfreiheit nur an Mitteilig für den Gebäudeteil im unentbehrlichen Bereich. Der Steuersatz beträgt 25%.

Umsatzsteuer

Lieferungen und Leistungen eines Vereins, die gegen Entgelt erfolgen und die er gegenüber seinen Mitgliedern sowie gegenüber anderen Personen erbringt, unterliegen der Umsatzsteuer. Bei der Beurteilung, ob der Verein mit seinen Lieferungen und Leistungen tatsächlich umsatzsteuerpflichtig ist, sind noch weitere Faktoren – in dieser Reihenfolge – zu prüfen: Gilt die „Liebhabereivermutung“? Besteht eine Steuerbefreiung? Wurde die Kleinunternehmergrenze überschritten?

Liebhabereivermutung

Bei einer Tätigkeit, die auf Dauer gesehen keine Gewinne abwirft, wird vermutet, dass keine Einkunftsquelle vorliegt. Bei unentbehrlichen und entbehrlichen Hilfsbetrieben wird vermutet, dass diese Tätigkeiten Liebhaberei darstellen. Eine derartige Vermutung gilt auch für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe und für Gewerbebetriebe, wenn der Nettoumsatz insgesamt aus diesem Bereich nicht EUR 7.500,– überschreitet. Für die Vermögensverwaltung (Vermietung) gibt es keine derartige Vermutung. Trotz „genereller“ Liebhabereivermutung kann jedoch ein Verein diese widerlegen und zur Umsatzsteuerpflicht optieren (Rz 463 f und 484 ff).

Steuerbefreiungen

Es können jedoch nicht alle gemeinnützigen Vereine in die Umsatzsteuerpflicht optieren. Während dies zB für Kultur- und Museumsvereine möglich ist (BGBl 1995/21), können Sportvereine mit ihrem Sportbetrieb überhaupt nicht zur Umsatzsteuerpflicht hinein optieren. Daher kann ein Sportverein auch für einen Sportstättenbau nie einen Vorsteuerabzug geltend machen.

Steuerbefreiung von Kleinunternehmern

Auch für Vereine gilt die Bestimmung des § 6 Abs. 3 UStG 1994. Wenn die Liebhabereivermutung widerlegt wird und der Umsatz über EUR 2.900,– p.a., jedoch unter EUR 30.000,– liegt, muss zusätzlich zur Regelbesteuerung optiert werden. Bei der Betrachtung der Gesamtumsätze des Vereins werden die „Umsätze“ aus unentbehrlichen und entbehrlichen Hilfsbetrieben auf Grund der Liebhabereivermutung nicht mit eingerechnet.

Steuersätze

Der generell ermäßigte Steuersatz von 10% für gemeinnützige Vereine erfährt durch die Steuerreform 2015 ab 1.1.2016 bzw. 1.5.2016 keine Änderung (§ 10 Abs. 2 Z 4 UStG).

Sonderfälle: nicht steuerbare Zuflüsse bei Vereinen

Nicht steuerbar sind die Zuschüsse der Gebietskörperschaften (Rz 439 ff), wenn es sich um

  • Zuschüsse zu Anlagen,
  • Zuschüsse zu Ausgaben,
  • Zuschüsse zum Verlustabgang oder
  • Zuschüsse im öffentlichen Interesse (dazu zählt der gesamte Sozial- und Kulturbereich) handelt.

Übergang der Steuerschuld und Umsatzsteuer iZm Gemeinschaftsrecht (Leistungen aus anderen EU-Staaten)

Besonderheiten für Vereine ergeben sich aus den VereinsR (Rz 534 a ff und 545 ff). Für den Binnenmarkt gilt die Liebhabereivermutung nicht. Das bedeutet, dass ein Verein, der außerhalb des Vereinsbereiches Geschäftsbetriebe oder Vermietungen unterhält, für die er „innerstaatlich“ als Liebhaber gilt, im Binnenmarkt als Unternehmer angesehen wird. Daher ist z.B. die Erwerbsschwelle zu beachten.

Einkünfte der Mitglieder der Vereine und anderer Personen

Beurteilung der Einkunftsart

Aus Abschnitt 7 VereinsR (Rz 762 ff) ergeben sich für Funktionäre und Mitarbeiter im Verein die steuerlichen Vorschriften und Konsequenzen. Sozialversicherungsrechtliche Bestimmungen sind in den VereinsR nicht angeführt und daher gesondert zu beachten. Löhne und Gehälter unterliegen der Kommunalsteuer und dem Dienstgeberbeitrag. Von der Kommunalsteuer befreit sind nur Vereine, soweit sie mildtätigen Zwecken und/oder gemeinnützigen Zwecken ausschließlich und unmittelbar auf dem Gebiet der Gesundheitspflege, Kinder-, Jugend-, Familien-, Kranken-, Behinderten-, Blinden- und Altenfürsorge dienen.

Steuer- und Sozialversicherung im Sportverein

Seit 2009 sind gemäß Abs. 1 Z 16 lit c EStG pauschale Reiseaufwandsentschädigungen (PRAE), die von begünstigten Rechtsträgern i.S.d. § 34 BAO, deren satzungsmäßiger Zweck die Ausübung des Körpersports ist, an die oben genannten Personen (Sportler, Schiedsrichter, Trainer, Mannschaftsbetreuer) bezahlt werden, einkommensteuerfrei, jedoch nur bis zu einer Höhe von EUR 60,– pro Einsatztag, höchstens EUR 540,– pro Kalendermonat der Tätigkeit (Rz 774a sowie Beispiele dazu siehe Rz 92k LStR 2002). Die gleiche Regelung findet sich auch im Sozialversicherungsrecht (§ 49 Abs. 3 Z 28 ASVG), jedoch mit der Einschränkung, dass die von den begünstigten Personen im Sportverein verrichtete Tätigkeit nur nebenberuflich ausgeübt werden darf.

Besteuerung von „Ausländern“

Einkünfte von im Ausland ansässigen und in Österreich bloß der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Personen aus einer im Inland ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit unterliegen in Österreich der beschränkten Steuerpflicht. Beschäftigt ein Verein beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, hat er als Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug vorzunehmen. Die Einkommensteuer wird in Form eines Steuerabzugs in Höhe von 20% vom vollen Betrag, den die Person erhält (inkl. Reisekostenersätze etc.) vom Verein ans Finanzamt abgeführt. Dies betrifft ausländische Schriftsteller, Vortragende, Künstler, Mitwirkende an Unterhaltungsdarbietungen und Sportler. Daher ist auch für Preisgelder die Abzugssteuer einzubehalten. Trägt der Verein die Abzugssteuer, beträgt diese 25% (Rz 784). Alternativ zur „Bruttobesteuerung“ kann auch die „Nettobesteuerung“ durchgeführt werden. Der Steuersatz beträgt hier 25%. Die o.a. Begünstigung der PRAE gilt im Bereich des Steuerrechts jedoch nicht für ausländische Sportler. Es unterliegt daher jeder ausbezahlte Betrag sofort der Abzugssteuer. Unter bestimmten Voraussetzungen kann eine Entlastung von steuerabzugspflichtigen Einkünften erfolgen (Rz 787 f).

Abgabenrechtliche Haftung

Vertretungsbefugte Vereinsorgane (Mitglieder des Leitungsorgans) haften für Abgabenschulden des Vereins (793 ff). Die Haftung der Vereinsorgane besteht gemäß §§ 9 ff BAO nur insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung ihrer auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können, allerdings nur dann, wenn die Abgaben beim Verein uneinbringlich sind. Zusätzlich ist auch die Vertreterhaftung gemäß § 67 Abs. 10 ASVG zu beachten.

Finanzstrafrecht

Ein Verstoß gegen die finanzstrafrechtlichen Bestimmungen kann zu einer Verurteilung sowohl gegen die zuständigen Vereinsfunktionäre als auch gegen den Verband (Verein) führen.

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