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Klaus Hübner, Präsident der ÖGSW

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Der Arzt im Steuerrecht

Steuerrecht. Aus steuerlicher Sicht ergeben sich für die Berufsgruppe der Ärzte und Mediziner einige wichtige Spezifika. Von Iris Kraft-Kinz

Steuerrecht. Aus steuerlicher Sicht ergeben sich für die Berufsgruppe der Ärzte und Mediziner einige wichtige Spezifika. Von Iris Kraft-Kinz

In Österreich sind derzeit 18.279 niedergelassene Ärzte tätig. Weitere 22.916 Mediziner versehen den Dienst in Krankenanstalten. Aus steuerlicher Sicht ergeben sich für diese Berufsgruppe einige Spezifika, die im Folgenden überblicksartig zusammengefasst werden.

1. Ertragssteuer

1.1. Der Arzt als Einzelunternehmer

Ertragssteuerlich kann die Tätigkeit des Arztes unter unterschiedliche Einkunftsarten fallen. Gem. § 22 Z 1 lit. b EStG wird der Beruf des Arztes grundsätzlich unter den Begriff der freiberuflichen Tätigkeit subsumiert. Dies gilt auch für Vertretungsärzte, die mangels persönlicher Weisungsgebundenheit nicht als Angestellte des Praxisinhabers anzusehen sind (UFS Graz RV/0793-G/09 vom 3.5.2011). Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zählen insbesondere die Ordinationseinkünfte sowie Einkünfte aus Gutachtertätigkeit und Vorträgen. Auch die Einkünfte aus der Hausapotheke gelten als selbständige Einkünfte, wenn die Apotheke nicht sachlich selbständig geführt wird und eine typische Hilfstätigkeit zur ärztlichen Haupttätigkeit darstellt. Ist dies nicht der Fall liegen gewerbliche Einkünfte vor.

Auch die Einkünfte aus der Hausapotheke gelten als selbständige Einkünfte, wenn die Apotheke nicht sachlich selbständig geführt wird und eine typische Hilfstätigkeit zur ärztlichen Haupttätigkeit darstellt.

Ärzte, die zwar in einer Krankenanstalt tätig, aber zu dieser in keinem Dienstverhältnis stehen (Gastchirurg) beziehen ebenfalls Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Bei Einkünften aus selbständiger Arbeit besteht gem. § 125 BAO aufgrund der Tatsache, dass diese bei den Umsatzgrenzen ausdrücklich ausgenommen werden bzw.
bei den Vermögenswerten nicht erwähnt werden, keine Buchführungspflicht; der niedergelassene Arzt ermittelt
seinen Gewinn vielmehr in der Regel mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, in der der Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt wird. Die Führung einer freiwilligen doppelten Buchhaltung ist möglich.

Als Betriebsausgaben kommen folgende Aufwendungen in Frage: Arbeitsmittel, Arbeitskoffer, Arbeitszimmer (restriktive Auslegung), Arbeitskleidung (Arztkleidung), Computer, Büromaterial, Diäten (Tagessatz EUR 26,40, Nachtsatz EUR 15,–), Doppelte Haushaltsführung, Fachliteratur, -zeitschriften, Familienheimfahrten, Fortbildungskosten/-seminare, Geringwertige Wirtschaftsgüter (bis EUR 400,–), Geschenke an Dienstnehmer (bis EUR 186,–/Jahr pro DN, kein Bargeld, sondern Waren, Gutscheine etc.), Honorare (Rechtsanwalt, Vertretungshonorare, Steuerberater), Investitionen (Abschreibung über die Nutzungsdauer), Fahrtkosten beruflich, Km-Gelder (bei berufl. Kfz-Nutzung bis 50 %), Kfz-Kosten (bei berufl. Kfz-Nutzung über 50 %, Luxustangente EUR 40.000,–), beruflich bedingte Hotelkosten, Mitgliedsbeiträge beruflich; Sozialversicherungsbeiträge: Krankenversicherung z.B. GKK, Pensionsversicherung z.B. WFF, FSVG;  Telefon-/Internetgebühren; Versicherungen betrieblich, Zinsen für berufliche Kredite.

Alternativ zur Erstellung einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hat der niedergelassene Arzt die Möglichkeit, seinen Gewinn mittels Pauschalierung ermitteln zu lassen. Hierbei werden von seinen Einnahmen 12% als pauschale Ausgaben (max. jedoch EUR 26.400,–) in Abzug gebracht. Zusätzlich können folgende Betriebsausgaben geltend gemacht werden: Fremdlöhne (Assistenten, Studenten, ...), Gesetzliche Sozialversicherungs-Beiträge (KV, PV, UV), Wohlfahrtsfondsbeiträge, Steuerberatungskosten (als Sonderausgabe!).

Diese Art der Gewinnermittlung setzt voraus, dass der Vorjahresumsatz max. EUR 220.000,– betragen hat. Hat der Arzt einmal die Pauschalierung in Anspruch genommen, dann ist er fünf Jahre daran gebunden. Ein jährlicher Wechsel ist daher nicht möglich.

Ärzte, die ihren Gewinn mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermitteln können, den Gewinnfreibetrag in Anspruch nehmen. Mit dem Gewinnfreibetrag besteht die Möglichkeit, 13% des Gewinnes, maximal EUR 100.000,– (in den Jahren 2013 bis 2016 max. EUR 45.350,–), steuerfrei zu lassen. Er setzt sich aus einem Grundfreibetrag für Gewinne bis EUR 30.000,– und darüber hinaus einem investitionsbedingten Gewinnfreibetrag zusammen. Ärzte, die die Pauschalierung in Anspruch nehmen, können nur vom Grundfreibetrag Gebrauch machen. Die Geltendmachung eines darüber hinausgehenden investitionsbedingten Gewinnfreibetrages ist bei Pauschalierung nicht zulässig.

Gewinn in EUR Ertragssteuern in EUR bei GmbH günstiger Einzelunternehmen  
50.000 21.875 13.105 Einzelunternehmen
100.000 43.750 33.735  
150.000 65.625 55.485  
200.000 87.500 77.235  
300.000 131.250 120.735  
500.000 218.750 207.735  
750.000 328.125 316.485  
956.240 418.355 418.355 gleich
1.000.000 437.500 440.235 GmbH

1.2. Der Arzt als Dienstnehmer

All jene Ärzte, die in einem Dienstverhältnis zu einer Krankenanstalt stehen (Spitalsärzte), beziehen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In den LStR Rz 968 ff. werden mögliche weitere Dienstverhältnisse von Ärzten aufgezählt: Gemeinde- und Distriktärzte, die in Ausübung ihrer Tätigkeit den Vorschriften der Landesregierung unterliegen, Turnusärzte, Amts-, Polizeiund Militärärzte, Ärzte in Beratungsstellen, die dem Amtsarzt
gegenüber weisungsgebunden sind.

Die steuerliche Einordnung der Einkünfte von Primar- und Assistenzärzten bedarf einer differenzierten Betrachtungsweise. Grundsätzlich beziehen Primar- und Assistenzärzte, die in
einem Dienstverhältnis zur Krankenanstalt stehen, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Sonderklassegebühren, die sie für die Behandlung von Sonderklassepatienten erhalten, stellen ebenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar, wenn sie von der Krankenanstalt im eigenen Namen vereinnahmt werden. Andernfalls liegen Einkünfte aus selbständiger Arbeit vor.

In den Bundesländern Kärnten und der Steiermark werden sämtliche Sonderklassegebühren ausschließlich über die Krankenanstalten im eigenen Namen eingehoben. Insofern können Ärzte nur Sonderklassegelder als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen. In den restlichen Bundesländern ist das Inkasso durch die Ärzte bzw. durch die  Krankenanstalt im Namen und auf Rechnung des Arztes zulässig. Insofern können Sonderklassegebühren als Einkünfte aus selbständiger Arbeit anzusehen sein.

Die Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfolgt mittels Lohnsteuerabzug durch den Dienstgeber. In den Jahren 2013 bis 2016 tritt infolge des Abgabenänderungsgesetzes eine Änderung der begünstigten Besteuerung des Urlaubs- und Weihnachtsgeldes ein. Der begünstigte Steuersatz von 6% wird gestaffelt an den Normalsteuersatz von 50 % herangeführt.

1.3. Der Arzt in der Gruppenpraxis

Seit 2004 haben Ärzte die Möglichkeit, sich zu einer Gruppenpraxis in Form einer Offenen Gesellschaft (Ärzte OG) zusammenzuschließen. Zusätzlich steht ihnen seit 2011 auch die Möglichkeit offen, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Ärzte GmbH) zu gründen.

Die Gruppenpraxis unterscheidet sich von einem losen Zusammenschluss mehrerer Ärztinnen und Ärzte in einer Gemeinschaftspraxis dadurch, dass die Gruppenpraxis selbst als Rechtsperson Träger von Rechten und Pflichten sein kann, während bei Gemeinschaftspraxen die Gemeinschaftspraxis nach außen, beispielsweise gegenüber dem Patienten, nicht in Erscheinung tritt, sondern nur immer der jeweilige Arzt als physische Rechtsperson. Die eigene Rechtspersönlichkeit der Gruppenpraxis bedeutet, dass sie Räume anmieten, Personal beschäftigen, Verbrauchsmaterial oder Geräte ankaufen kann. Der Kassenvertrag wird nicht mehr nur mit einem einzelnen Arzt abgeschlossen, sondern der Gruppenpraxis zugeordnet.

1.3.1. Ärzte OG

Schließen sich Ärzte zu einer Gruppenpraxis in Form einer Personengesellschaft zwecks gemeinsamer Ausübung ihres Berufes zusammen, dann wir dadurch die abgabenrechtliche Beurteilung ihrer Tätigkeit nicht beeinflusst. Die OG stellt eine Mitunternehmerschaft dar, die keiner Steuerpflicht unterliegt; Steuersubjekte
sind die Gesellschafter. Der Gewinn wird zunächst auf Ebene der OG festgestellt und dann nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages auf die Gesellschafter aufgeteilt. Nach Verrechnung etwaiger Sonderbetriebsausgaben und -einnahmen erfolgt sodann die Versteuerung beim jeweiligen Arzt.

1.3.2. Ärzte GmbH

Anders als bei einer Personengesellschaft wird bei der Besteuerung einer GmbH nicht auf die Gesellschafter durchgegriffen, sondern die GmbH an sich als Steuersubjekt angesehen. Gewinne werden in der GmbH mit 25% besteuert. Erfolgt die Ausschüttung an die Gesellschafter, so unterliegt diese Ausschüttung der Kapitalertragssteuer iHv 25%. In Summe ergibt sich dadurch eine Steuerbelastung von 43,75% wie die Tabelle
auf Seite 12 verdeutlicht.

Bei einem Günstigkeitsvergleich zwischen Personengesellschaft und GmbH dürfen natürlich nicht nur die Steuersätze verglichen werden. Es müssen vielmehr die Grundlagen, auf die diese Sätze angewandt werden, miteinander verglichen werden. Während also etwa einem Arzt als Personengesellschafter oder Einzelunternehmer bei der Gewinnermittlung der Gewinnfreibetrag als Abzugsposten zur Verfügung steht, kann in der GmbH von dieser Absetzmöglichkeit nicht Gebrauch gemacht werden.

Berücksichtigt man nun diesen Freibetrag, so erweist sich die GmbH erst ab einem Gewinn von EUR 956.000,– als günstiger, wenn der Gewinn voll an den Arzt ausgeschüttet werden soll. Zu einem anderen Ergebnis kommt man natürlich, wenn kaum Ausschüttungen getätigt werden sollen bzw. nur geringe Investitionen im Sinne des Gewinnfreibetrages geplant sind. Die optimale Rechtsform hängt in Folge in erster Linie von der zu erwartenden Ausschüttungspolitik ab (siehe Tabelle unten).

Während einem Arzt als Personengesellschafter oder Einzelunternehmer bei der Gewinnermittlung der Gewinnfreibetrag als Abzugsposten zur Verfügung steht, kann in der GmbH von dieser Möglichkeit nicht Gebrauch gemacht werden.

2. Umsatzsteuer

Seit Anfang 1997 sind Umsätze aus ärztlicher Tätigkeit unecht umsatzsteuerbefreit. Unechte Umsatzsteuerbefreiung bedeutet, dass zwar einerseits keine Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen ist, andererseits aber auch kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht. Diese Bestimmung stellt zwingendes Recht dar, ein Verzicht ist nicht möglich. Die Tätigkeit des Arztes umfasst die Ausübung der Medizin am oder für den Menschen unter der Berufsbezeichnung „Arzt“. Hierzu zählen vor allem:

  • Untersuchung und Behandlung von Krankheiten
  • Operative Eingriffe, einschließlich Entnahme und Infusion von Blut
  • Krankheitsprävention
  • Geburts- und Fortpflanzungshilfe
  • Verordnung von Heilmitteln
  • Verabreichung von Medikamenten zur sofortigen Einnahme; Vornahme einer Injektion
  • Anlegen eines Verbandes
  • Leichenöffnungen
  • Drogenpräventionsvorträge
  • Anpassung von Kontaktlinsen und Hörgeräten
  • Eingliederung von Zahnersatz
  • Zahnfüllungen, Extraktionen und Wurzelbehandlungen

Aber auch ästhetisch-plastische Leistungen sind Teil der ärztlichen Tätigkeit, soweit ein therapeutisches Ziel bezweckt wird und sie der menschlichen Gesundheit dienen. Als maßgebliches Kriterium kann hier die Kostenübernahme durch die Sozialversicherung herangezogen werden.

  • Von der Steuerpflicht jedenfalls nicht ausgenommen sind folgende Leistungen:
  • Schriftstellerische Tätigkeit (auch bei fachlichen Artikeln)
  • Vortragstätigkeit
  • Lehrtätigkeit (u.U. Steuerbefreiung gem. § 6 Abs. 1 Z 11 UStG)
  • Lieferung von Medikamenten aus einer Hausapotheke, Nahrungsergänzungsmittel etc. Verkauf von Kontaktlinsen
  • Vermietung von medizinischen Groß- und Kleingeräten an Ärzte mit Gewinnaufschlag
  • Vermietung von Räumlichkeiten

Umsätze aus der Erstellung von ärztlichen Gutachten sind, als Teil der ärztlichen Tätigkeit, grundsätzlich umsatzsteuerfrei. Folgende Gutachten unterliegen jedoch der Umsatzsteuer, da sie nicht der menschlichen Gesundheit dienen:

  • Biologische Verwandtschaftsfeststellung
  • dermatologische Untersuchung kosmetischer Stoffe
  • Untersuchung der pharmakologischen Wirkung eines Medikaments
  • psychologische Tests zur Berufsfindung
  • Bescheinigungen für Ansprüche als Kriegsopfer
  • Gutachten für zivil- und strafrechtliche Haftungsfragen
  • Gutachten über ärztliche Kunstfehler
  • Gutachten für Invaliditätspensionen

Grundsätzlich besteht die Pflicht zur Umsatzsteuerabfuhr ab einem jährlichen Umsatz von EUR 30.000,–, wobei sich diese Grenze auf den gesamten Umsatz des Arztes bezieht, d.h. sowohl ärztliche Leistungen, die umsatzsteuerbefreit sind, als auch umsatzsteuerpflichtige Leistungen wie Vorträge, Erstellung von Gutachten und Studien sowie Verkauf von Nahrungsergänzungsmitteln oder anderen Produkten.

  Selbstständiger Arzt bzw. Einzelunternehmer GmbH
Gewinn der Ordination 100 100
Einkommensteuer 33,74  
Körperschaftsteuer   25
Gewinn nach Ertragsteuern 66,26 75
Kapitalertragsteuer bei Ausschüttung an Sie   18,75
Es bleiben 66,26 56,25
Steuerbelastung in % 33,74% 43,75%

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